dnes je 23.10.2021

Input:

E-shop a DPH

18.6.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.14.7
E-shop a DPH

Ing. Zdeněk Morávek

Daň z přidané hodnoty

V zásadě je možné konstatovat, že prodej zboží prostřednictvím e-shopu nevyžaduje z pohledu DPH žádnou speciální úpravu. Je tedy nutné vycházet zejména ze skutečnosti, kde je místo plnění a komu je zboží dodáváno.

Nejdříve je vhodné vymezit, že předmětem daně v tuzemsku je dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Pokud toto dodání zboží představuje zdanitelné plnění, potom má plátce daně povinnost přiznat daň v tuzemsku. V případě, že provozovatel e-shopu dosud není plátcem daně, musí posuzovat, zda mu toto dodání zboží vstupuje do obratu pro účely povinné registrace, jaká plnění vstupují do obratu je vymezeno v § 4a ZDPH. Standardně se jedná o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.

Provozovatel e-shopu dosud není plátcem DPH a za stanovené období prodal kosmetické zboží v hodnotě 580 000 Kč. Prodej kosmetického zboží v tomto případě představuje dodání zboží, které je zdanitelným plněním. Pokud se bude jednat ve všech případech o zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, potom částka 580 000 Kč vstupuje do obratu pro účely povinné registrace k DPH.

Místo plnění

Je tedy zřejmé, že významnou skutečností je to, kde se nachází místo plnění příslušné transakce. Pokud bude místo plnění v tuzemsku, potom se na toto plnění bude uplatňovat český ZDPH, v opačném případě nikoliv.

Základní úpravou pro stanovení místa plnění při dodání zboží je ustanovení § 7 odst. 1 a 2 ZDPH. Pokud je zboží dodáno bez odeslání nebo přepravy, pak je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje, v podstatě tedy místo, kde dochází k předání zboží zákazníkovi.

Kromě e-shopu provozuje podnikatel i běžný obchod (kamennou prodejnu), takže zákazníci mají možnost zakoupit zboží i tímto způsobem, pokud jim to více vyhovuje. V takovém případě je místem plnění místo, kde se prodejna nachází, dochází k dodání zboží bez odeslání nebo přepravy.

Pokud je ovšem dodání zboží spojeno s odesláním či přepravou, pak místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Toto ovšem platí za situace, že zboží je odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou.

Provozovatel tuzemského e-shopu odešle vždy objednané zboží dle dispozic zákazníka smluvní přepravní službou, která představuje zmocněnou třetí osobu. V tomto případě tak bude místo plnění tam, kde přeprava začíná, tedy pravděpodobně v tuzemsku.

Obdobně by bylo postupováno, pokud by přepravu zakoupeného zboží zajišťoval sám provozovatel e-shopu nebo sám zákazník.

K tomu je ale potřeba doplnit, že pokud odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

Samostatnou kapitolou je potom problematika zasílání zboží, místo plnění vychází z úpravy § 8 ZDPH. Zasíláním zboží se pro účely ZDPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud:

a) je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy:

  • osobou povinnou k dani, která zboží dodává,

  • jí zmocněnou třetí osobou,

b) je zboží dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně, a

c) se nejedná o dodání:

  • nového dopravního prostředku,

  • zboží s instalací nebo montáží,

  • použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu.

Zasíláním zboží je tak možné zjednodušeně chápat dodání zboží z jednoho členského státu do jiného členského státu pro osobu, pro kterou pořízení tohoto zboží není předmětem daně, tedy pro osobu, které nevznikne z titulu pořízení tohoto zboží daňová povinnost. V zásadě se tak jedná o dodání zboží „běžným” zákazníkům, nepodnikatelům, což je v případě e-shopu velmi častý případ.

V případě zasílání zboží je potom místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V tomto případě je tedy místo plnění řešeno jinak, než tomu je u standardního dodání zboží.

Ovšem pokud se jedná o zasílání zboží, které není předmětem spotřební daně a celková hodnota zboží, které osoba povinná k dani zaslala do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce:

a) 1 140 000 Kč, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska,

b) částku stanovenou jiným členským státem, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu,

potom se místem plnění rozumí místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná.

Provozovatel e-shopu se sportovním oblečením dodává zboží také zákazníkům do jiných členských států EU, zejména na Slovensko. Dodání probíhá tak, že zákazník si zboží objedná přes internet a smluvní přepravce zboží dodá zákazníkovi. Pokud se jedná o zákazníka, který zboží objednává pro svoji soukromou spotřebu a pořízení zboží tak pro něj není předmětem daně, jedná se o zasílání zboží a místo plnění se stanoví podle § 8 ZDPH.

Limit pro zasílání na Slovensku činí 35 000 EUR. Pokud tedy tato částka nebude překročena, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, tedy tuzemsko.

Pokud je hodnota tohoto limitu překročena, je místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tedy Slovensko. Provozovatel e-shopu má povinnost registrovat se k dani na Slovensku z důvodu překročení limitu pro zasílání zboží.

Je potřeba zdůraznit, že do limitu pro zasílání zboží se započítává pouze hodnota zboží dodaná zákazníkům, pro které toto pořízení není předmětem daně, tedy osobám nepovinným k dani.

Je vhodné doplnit, že tento limit pro zasílání zboží si může každý členský stát stanovit dle svého uvážení ve výši 100 000 EUR nebo 35 000 EUR, resp. v ekvivalentní hodnotě přepočtené na národní měnu. Převážná většina členských států uplatňuje limit v nižší hranici. Hodnoty limitů pro jednotlivé členské státy jsou součástí pokynů k daňovému přiznání k DPH.

V ČR je tedy tento limit 1 140 000 Kč, ale tento limit se uplatňuje za situace zasílání zboží z jiného členského státu do tuzemska.

Jinak je tomu ale v případě zboží podléhajícího spotřební dani, v tomto případě se místem plnění vždy rozumí místo, kde je přeprava či odesílání ukončeno. Doplňme, že zbožím, které je předmětem spotřební daně, se rozumí zboží, které je předmětem některé ze spotřebních daní, předmětem daně z pevných paliv nebo předmětem daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, s výjimkou plynu dodávaného prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené.

Pokud v průběhu kalendářního roku dojde k překročení tohoto limitu, počínaje zbožím, kterým byl tento limit překročen, se místo plnění mění na místo ukončení přepravy či odeslání a toto místo plnění se použije na všechna pozdější dodání zboží do tohoto členského státu v průběhu téhož kalendářního roku a i následujícího kalendářního roku.

I za situace, kdy limit nebyl překročen, se plátce může rozhodnout a dobrovolně přenést místo plnění do státu ukončení přepravy či odeslání. Vyplývá to z úpravy § 8 odst. 3 ZDPH.

Pokud bychom problematiku zasílání shrnuli, pokud není překročen limit příslušného státu, a současně plátce dobrovolně nebude přiznávat daň v místě ukončení přepravy, bude daň přiznávat v tuzemsku a vykazovat na řádcích 1 a 2 daňového přiznání. Pokud bude limit překročen, případně plátce dobrovolně bude přiznávat daň v místě ukončení přepravy zboží, bude plátce daň přiznávat ve státě ukončení přepravy či odeslání a toto plnění bude vykazovat na řádku č. 24 daňového přiznání.

Povinnost přiznat daň

Další důležitou oblastí úpravy je stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň, úprava je obsažena v § 20a ZDPH. Z této úpravy vyplývá, že daň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je ale před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. No, a dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely ZDPH známo dostatečně určitě, pokud jsou známy alespoň tyto údaje:

  • zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

  • sazba daně v případě zdanitelného plnění a

  • místo plnění.

Pokud jsou tedy při platbě předem známy alespoň tyto tři údaje, platí předpoklad, že dodání zboží, případně poskytnutí služby, je známo dostatečně určitě a daň je tak plátce povinen odvést již z přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.

Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

Právě z pohledu praxe e-shopů je důležitá skutečnost, že daň se přiznává ke dni přijetí úplaty, pokud předchází dni uskutečnění zdanitelného plnění, jedná se tedy o situace, že zboží je uhrazeno před jeho samotným dodáním. Obdobně bude postupováno, pokud plátce přijme zálohu, daň opět přizná z přijaté úplaty, pokud jsou splněny výše uvedené podmínky a zdanitelné plnění je známo dostatečně určitě. Při dodání zboží tak přizná daň již pouze z rozdílu mezi kupní cenou a zaplacenou zálohou.

Plátce DPH provozuje e-shop s elektronikou, jedná se o měsíčního plátce DPH. Při dodání zboží požaduje nejdříve úhradu kupní ceny převodem na účet a následně po připsání částky dochází k odeslání zboží zákazníkovi. Jedná se o měsíčního plátce DPH.

K připsání částky na účet došlo 28. 6. 2021. Následně bylo zboží odesláno a k dodání zboží došlo 7. 7. 2021. V daném případě je ke dni přijetí úplaty známo zdanitelné plnění dostatečně určitě, je známo zboží, které má být dodáno, je známa sazba daně a také místo plnění. Plátce je tak povinen přiznat daň již ke dni přijetí úplaty. V tomto případě je tak provozovatel e-shopu povinen přiznat daň za měsíc červen 2021.

Základ daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je vypočten v souladu s § 37a ZDPH, základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 ZDPH.

Základ daně

Co se týká samotného stanovení základu daně, příslušná úprava je obsažena zejména v § 36 ZDPH. Obecně tedy platí, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Z pohledu prodeje zboží přes e-shop je důležité ustanovení § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH, které stanoví, že základ daně zahrnuje také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Znamená to tedy, že pokud je zákazníkovi při prodeji zboží přes e-shop účtováno také poštovné, balné, příp. pojištění zboží, potom tyto výdaje vstupují do celkového základu daně a nejedná se o samostatné plnění. Z hlediska uplatněné sazby daně tak tyto výdaje sledují osud dodávaného zboží, tedy bude na ně uplatněna stejná sazba daně, jako na dodávané zboží.

Je ale potřeba poznamenat, že výše uvedené nebrání tomu, aby tyto položky byly vyčísleny a uvedeny na daňovém dokladu samostatně, ale z hlediska sazby daně musí být postupováno jednotně, tedy stejně jako u dodávaného zboží.

Plátce DPH provozuje e-shop s knihami. Jeden zákazník si objedná obrázkové knihy pro děti v celkové ceně bez daně 1 500 Kč, k tomu je připočteno poštovné v ceně 100 Kč bez DPH. Obrázkové knihy podléhají v souladu s přílohou č. 3a ZDPH druhé snížené sazbě, na celkový základ daně 1 600 Kč bude tedy uplatněna sazba daně ve výši 10 %, celková cena tak tedy činí 1 760 Kč.

Druhý zákazník si objedná odbornou literaturu v celkové ceně 2 400 Kč, ovšem jedná se o knihy, kde reklama přesahuje 50 % plochy. K této ceně je připočítáno poštovné a balné ve výši 200 Kč. V tomto případě se jedná o zboží, která nelze zahrnout do přílohy č. 3a ZDPH, dodání tohoto zboží tedy bude podléhat základní sazbě daně. Celková cena tedy bude činit 3 146 Kč.

Stanovení sazby daně

Na výše uvedeném příkladu byl také naznačen postup, jak je to v případě správného stanovení sazby daně. U zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty se uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, první snížená sazba daně ve výši 15 % nebo druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Jak vyplývá z § 47 odst. 3 ZDPH, u zboží se obecně uplatňuje základní sazba daně. Pokud se ale jedná o zboží uvedené v příloze č. 3, uplatňuje se první snížená sazba daně ve výši 15 %. A pokud se jedná o zboží uvedené v příloze č. 3a ZDPH, teplo a chlad, uplatní se druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

A ještě doplňme, že u elektronicky poskytovaných služeb spočívajících v poskytnutí knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů, periodik, obrázkových knih, předloh ke kreslení, omalovánek, hudebnin a kartografických výrobků, které by byly zbožím, na jehož dodání se uplatňuje druhá snížená sazba daně, pokud by byly obsaženy na hmotném nosiči, včetně jejich zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a informačních nebo dalších služeb poskytovaných podle knihovního zákona nebo obdobných služeb poskytovaných podle jiného právního předpisu, se uplatní druhá snížená sazba daně.

Je tedy zřejmé, že sazbu daně nijak neovlivňuje způsob či forma prodeje tohoto zboží, rozhodující bude vždy skutečnost, o jaké zboží se konkrétně jedná.

V praxi e-shopů se vyskytují případy, kdy je dodáván soubor zboží podléhající různým sazbám daně. V takovém případě je nutné postupovat v souladu s § 47 odst. 5 ZDPH, podle kterého se při dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která obsahují druhy zboží podléhající různým sazbám daně, uplatní nejvyšší z těchto sazeb, čímž není dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně.

Dodání zboží do jiného členského státu

Zrekapitulujme ještě postup, když je zboží dodáváno do jiného státu mimo tuzemsko.

Pokud je zboží dodáváno do jiného členského státu EU, pak je potřeba připomenout, že v souladu s § 13 odst. 2 ZDPH se dodáním zboží do jiného členského státu pro účely ZDPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. V případě dodání zboží do jiného členského státu je potom rozhodující osoba příjemce tohoto zboží.

Dodání zboží do jiného členského státu plátcem daně je totiž osvobozené od daně, ovšem za podmínek, že osobou příjemce je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Pokud je tomu tak, je nutné zkoumat dodržení podmínek § 64 odst. 1 ZDPH. Osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Pokud jsou tedy naplněny podmínky § 64 odst. 1 ZDPH a jedná se o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je potřeba upozornit také na to, že je povinen toto dodání vykázat kromě daňového přiznání také v souhrnném hlášení podle § 102 ZDPH, což je i podmínkou pro osvobození od daně.

Kdy dochází k uskutečnění plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží do jiného členského státu stanoví § 22 ZDPH. V daňovém přiznání bude toto plnění vykázáno na řádku č. 20.

Provozovatel e-shopu s drogérií, úklidovými a mycími prostředky, plátce DPH, dodá prostřednictvím e-shopu německému podnikateli zboží, tento zákazník poskytne pro toto dodání své německé DIČ. Zboží bude německému plátci doručeno prostřednictvím smluvního přepravce.

V tomto případě jsou splněny podmínky stanovené v § 64 ZDPH a jedná se tedy o dodání zboží do jiného členského státu. Pro českého plátce se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně

Nahrávám...
Nahrávám...