dnes je 9.12.2019
Input:

Převod podnikání OSVČ na s. r. o. - účetně

20.7.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.12.1
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – účetně

Ing. Martin Děrgel

Možných právních forem podnikání v ČR je celá řada, z nich ale v praxi zcela převažují dvě varianty – podnikání fyzické osoby coby osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ”) a společnost s ručením omezeným („s. r. o.”). Obecně je forma OSVČ spíše vhodná pro méně rizikové aktivity menšího rozsahu, které zvládne uřídit dotyčná jediná osoba, jelikož nese za vše plnou odpovědnost, mohlo by totiž chybné podnikatelské rozhodnutí vážně narušit i její rodinné poměry. Zatímco s. r. o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující souhru více lidí, na které může zakladatel firmy (společník) s klidnějším vědomím přenést řídicí kompetence, protože riskuje „pouze” ztrátu investice. Zpravidla zájemce o podnikání začíná nejprve jako OSVČ a poté – co nabere zkušenosti a zorientuje se v podnikatelské džungli – se rozrůstá do právnické osoby, nejčastěji právě s. r. o.

Účetní versus selská logika

Nejčastěji zakládají s. r. o. fyzické osoby, které již za sebou mají podnikatelskou historii OSVČ. Což je na straně jedné výhodné, protože už se v byznyse vyznají a nemusejí vymýšlet a řešit prkotiny. Na straně druhé je to ovšem také určitou přítěží, jelikož lidské myšlení má velkou setrvačnost a zatímco daně z příjmů u OSVČ více méně odpovídají tzv. selské logice – zdaní se pouze zisk, který zůstal podnikateli v kapse – zdanění s. r. o. primárně vychází z účetnictví, kde platí i velmi odlišná pravidla. V praxi jde konkrétně o zásadní rozdíl zejména v pojetí pohledávek a zásob. Zatímco pro OSVČ je nedobytná pohledávka „jen” chybějícím příjmem, tak s. r. o. ji musí přesto zdanit, a ztrátu chybějících příjmů prohloubí dále ještě výdaj za daň. A v případě zásob jsou OSVČ zvyklé „optimalizovat” si daň z příjmů jejich masivním nákupem koncem roku, což u s. r. o. neplatí.

Podvojné účetnictví – které je pro s. r. o. povinné – vzniklo z praktické potřeby obchodníků a řemeslníků mít přehled o stavu a pohybu majetku a závazků. Důkladnější pohled na hospodaření je ale nutně vykoupen vyšší pracností, vyžaduje pečlivější administraci a zvládnutí náročnějších postupů. S daňovou evidencí příjmů a výdajů ve smyslu § 7b ZDP (dále také jen „DE”) si dokáže většina OSVČ poradit sama – prakticky stačí vést peněžní deník o příjmech a výdajích, knihu pohledávek, dluhů a odpisovaného hmotného majetku. Pochopitelně zcela triviální je varianta uplatnění tzv. paušálních daňových výdajů v zákonem stanovené výši % z příjmů, které se neprokazují. Naproti tomu do vedení účetnictví s. r. o. se pustí jen málokterý společník nebo jednatel, nejde totiž pouze o to, že jde o podstatně složitější výkaznictví – to se dá naučit – ale že je časově náročné. A jak už jsme bohužel v přeregulované EU zvyklí, náročnější požadavky na evidenci provázejí také vyšší možné sankce.

Složitost podvojného účtování

Účetní jednotky – včetně s. r. o. – musejí vést účetnictví formou čtyř obsáhlých a vzájemně provázaných účetních knih. Což doslova platilo v dřívějších „papírových” dobách, v dnešním světě počítačů a inteligentního účetního software totiž zpravidla postačí provést zápis do první z uváděných knih a je více méně účetně hotovo:

  1. Deník (deníky):
    • v deníku, případně v několika denících se účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období (kterým je zpravidla kalendářní rok),

    • pro lepší přehlednost si může účetní jednotka vytvořit systém více deníků pro jednotlivé typy účetních případů, např. deník: vystavených faktur, došlých faktur, pokladních dokladů, bankovních účtů apod.,

    • příklad zápisu v deníku: 1. 9. 2019 vystavená faktura číslo 5 na 10 000 Kč za zahradnické služby pro zákazníka paní Malou, účtovací předpis Má dáti 311 „Odběratelé” / Dal 602 „Tržby z prodeje služeb”.

  2. Hlavní kniha:
    • zde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska věcného (systematicky), prakticky vyjádřeno se jedná o soustavu syntetických účtů, což jsou obvykle trojmístně číselně označené účty (např. 311 „Odběratelé”) používané v dané účetní jednotce vymezené v jejím účtovém rozvrhu (§ 14 ZÚ) podle závazné směrné účtové osnovy z Přílohy č. 4 k VÚ, která jednotně vymezuje pouze jednomístné účtové třídy (např. 3 – Zúčtovací vztahy) a dvoumístné účtové skupiny (např. 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé),

    • jednotlivé používané syntetické účty v rámci hlavní knihy musejí obsahovat minimálně tyto informace:

      • zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, zůstatky z minulého období se přebírají pouze u rozvahových účtů (např. pohledávky), výsledkové účty (náklady a výnosy) začínají vždy od nuly,

      • souhrnné obraty (tj. součty položek) strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc,

      • zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka (což je obvykle na konci roku).

  3. Knihy analytických účtů:
    • v nichž se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, nejčastěji se vytvářejí k syntetickým účtům zúčtovacích vztahů podle jednotlivých dodavatelů a odběratelů, nebo pro daňové rozlišení účetních nákladů a podobně, a to typicky formou dalšího (čtvrtého, pátého, a třeba i šestého) číselného značení;

    • například 311.25 „Odběratel – paní Lenka Malá”, 546.1 „Odpis pohledávky – daňově uznatelný”.

  4. Knihy podrozvahových účtů:
    • tady mají své místo hospodářsky významné skutečnosti, které se nevykazují v deníku ani v hlavní knize syntetických účtů, např. majetek najatý či pořizovaný formou finančního leasingu (i celkový leasingový dluh), materiál předaný zákazníkem ke zpracování, odepsané pohledávky, pokud právo věřitele ještě nezaniklo, přijatá zástavní práva a jiná zajištění, pohledávky a závazky z tzv. derivátových operací atd.

Účetnictví představuje při srovnání s tzv. selským přístupem (kterému více méně odpovídá daňová evidence) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální rozdíly mezi účetnictvím a daňovou evidencí spočívají hlavně v těchto šesti okruzích odlišně nahlížených situací:

1. zásoby – zatímco v daňové evidenci jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (daňově účinné) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později;

2. závazkové vztahy – podle daňové evidence pohledávky a závazky neovlivňují daňový základ již při svém vzniku, ale až při úhradě (inkasu), naproti tomu v účetnictví a v daních z příjmů rozhoduje již vznik závazkového vztahu;

3. zálohy – pro daňovou evidenci jsou vesměs daňově relevantní a ihned ovlivňují základ daně, naproti tomu účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního výsledku a základu daně až při vzniku závazkového vztahu;

4. časové rozlišení – zatímco daňová evidence zná jediný případ, a to finanční leasing, tak účetnictví je zásadou časového rozlišení zcela ovládáno, do nákladů/výnosů účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí;

5. princip opatrnosti – v daňové evidenci se na případná rizika a ztráty nijak nehledí, nejsou daňově významné, snad jen s okrajovou výjimkou možnosti tvořit rezervy na budoucí výdaje (opravy), v účetnictví je princip opatrnosti pojat podstatně šířeji tvorbou rezerv, opravných položek, vyjádřením tzv. reálné hodnoty majetku/závazků;

6. přepočet cizoměnových položek – v daňové evidenci se například přijatá či vydaná faktura v eurech přepočte na Kč jen jednou – při platbě, zatímco v účetnictví nejméně dvakrát: poprvé k datu vzniku a podruhé při úhradě, a dále případně k datu účetní závěrky, pokud v mezidobí došlo ke změně měnového kursu, vznikne kursový rozdíl.

Daňový rozdíl při daňové evidenci versus účtování

Porovnejme daňové dopady daňové evidence OSVČ a účetnictví na malém příkladu výrobce dřevěných skříní. V prvém případě jde o pana Nováka a ve druhém o firmu Novák, s. r. o., oba provedli v daném roce totéž:

1. Za hotovost 30 000 Kč koupili materiál na výrobu tří stejných skříní.

2. Šikovná OSVČ, resp. společník s. r. o. z materiálu „vykouzlí” tři stejné skříně.

3. Dvě skříně prodá, každou za á 20 000 Kč, přičemž za druhou dostane peníze až v dalším roce.

Z obecného ekonomického hlediska podnikatel zaplatil 30 000 Kč a dostal 40 000 Kč, tj. zisk 10 000 Kč.

Pro pana Nováka s daňovou evidencí je nákup materiálu ihned daňovým výdajem (30 000 Kč) a zdanitelným příjmem v daném roce pouze prodejní cena za první skříň (20 000 Kč). Takže výsledkem je daňová ztráta 10 000 Kč.

Novák, s. r. o. zaúčtuje nákup materiálu pouze jako zvýšení hodnoty zásob o stejnou částku 30 000 Kč (MD 112 / D 211) bez vlivu na náklady. Výrobní proces sice pohne náklady, ovšem spotřeba materiálu za 30 000 Kč náklady zvýší (MD 501 / D 112), ale návazně vznik výrobků je zase sníží (MD 123 / D 583). Teprve prodej dvou skříní definitivně zvýší náklady o 2/3 výrobních nákladů, tj. 20 000 Kč (MD 583 / D 123). Současně z obou prodejů vzejde výnos 2 x 20 000 Kč (MD 311 / D 601), bez ohledu na pozdější úhradu za druhou skříň. Účetní výsledek i základ daně z příjmů za daný rok je zisk 20 000 Kč (40 000 Kč – 30 000 Kč + 30 000 Kč – 20 000 Kč).

Převod majetku a závazků OSVČ na s. r. o.

Častým důvodem založení s. r. o. bývá přerod z dosavadního podnikání OSVČ. Nová firma tak nevzniká z ničeho, ale navazuje na obchodní historii zakladatele, posléze společníka (člena) s. r. o. Právní řád neumožňuje přímou transformaci, kdy by se např. Pekařství Novák, s. r. o. stalo právním nástupcem firmy OSVČ Jan Novák, pekař. Převedení obchodního majetku, dluhů, zaměstnanců, smluv atd. je možný nejméně ve dvou krocích:

1. založit nový právní subjekt – s. r. o., případně odkoupit nějakou stávající s. r. o., což je ale poněkud riskantní vzhledem k potenciálním „kostlivcům ve skříni”, resp. dřívějším nepřiznaným závazkům,

2. převést majetek, případně dluhy (závazky) OSVČ na s. r. o., a to nejčastěji jednou ze 4 možností:

a) vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu, výhodou je, že nově vzniklé s. r. o. nebude muset za nabytý majetek nic platit, ani nevznikne dluh vůči vkladateli, stává se právně vlastníkem vložených věcí a může je případně využít k zajištění bankovního úvěru, prodat atp., hodnota vloženého majetku nebude pro vkladatele daňově uznatelná, promítne se do hodnoty takto nabytého podílu v s. r. o., komplikací je nutnost ocenění jednotlivých vkládaných věcí,

b) vklad závodu (resp. jeho části) do základního kapitálu s. r. o., jde o právně i administrativně složitější variantu předešlé možnosti, kdy se do vínku nové firmy dává veškerý podnikatelský majetek OSVČ, spolu se zaměstnanci a dluhy, věcně má nejblíže převodu podnikání na s. r. o.

c) prodej jednotlivých (vybraných) složek majetku, jde o snadnou, běžnou záležitost, která je pro OSVČ daňově výhodná, jelikož při prodeji až na výjimky (pozemky, pohledávky, akcie) plně uplatní pořizovací/zůstatkové ceny jako daňový výdaj, je třeba ale uhlídat, aby převodní cena zhruba odpovídala aktuální „ceně obvyklé”, nevýhodou je finanční zatížení nové firmy,

d) prodej celého závodu (dříve „podnik”) nebo jeho části je právně a administrativně náročnější, výhodou ale je možnost převodu také pracovních, nájemních, úvěrových a jiných smluv, a má i určité daňové výhody, převodní cena by měla být obvyklá a s. r. o. čeká velká finanční zátěž.

Zaúčtování koupě závodu od OSVČ

Pan Novák léta podnikal jako OSVČ, ovšem s ohledem na rozšiřování firmy a s tím rostoucí rizika se rozhodl převést podnikání na s. r. o. Za tímto účelem v létě 2019 peněžitým vkladem 200 000 Kč založil Novák, s. r. o. a na podzim 2019 jí prodal svůj obchodní závod. Ukažme si možné účtování koupě závodu u kupujícího – Novák, s. r. o. – který jednotlivé položky nabývaných aktiv a pasiv ocenil individuálními cenami stanovenými znalcem v oceňování. Znalecké ocenění dílčích položek závodu nemohlo vyjádřit jeho tržní hodnotu s ohledem na výrobní know-how, renomé mezi zákazníky, zkušenost personálu apod. Po konzultaci s právníky pan Novák zvolil tržní příplatek za